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案例：
案例1：建筑企業(yè)8月簽訂一個合同，工程造價(jià)約1億，施工期間預(yù)計(jì)為2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末確認(rèn)進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入為4000萬元。
案例2：建筑企業(yè)8月簽訂一個合同，工程造價(jià)約1億，施工期間預(yù)計(jì)為2016年9月至2017年7月，付款約定：待建筑物結(jié)構(gòu)封頂后支付總造價(jià)的80%款項(xiàng)，12月底形象收入為4000萬元，結(jié)構(gòu)封頂預(yù)計(jì)在2017年4月。
案例3：建筑企業(yè)8月簽訂一個合同，工程造價(jià)約1億，施工期間預(yù)計(jì)為2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末確認(rèn)進(jìn)度的80%付款，12月底由于建議方原因未實(shí)際施工，但施工方臨建設(shè)施已部分搭建、人員已部分進(jìn)場。經(jīng)雙方協(xié)定支付預(yù)付款1000萬元。
案例4：建筑企業(yè)8月簽訂一個合同，工程造價(jià)約1億，施工期間預(yù)計(jì)為2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末確認(rèn)進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入為4000萬元，但由于建設(shè)方企業(yè)的原因，預(yù)計(jì)不能收回成本。
案例5：建筑企業(yè)8月簽訂一個合同，工程造價(jià)約1億，施工期間預(yù)計(jì)為2016年9月至2017年7月，付款約定：按月末確認(rèn)進(jìn)度的80%付款，12月底形象收入為4000萬元，但對方要求開票金額為6000萬。
注：以上金額均為不含收入。
以上在增值稅收入、企業(yè)所得稅、會計(jì)準(zhǔn)則上如何處理，在賬面上又如何反映？
如何處理：
一、增值稅收入確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定：
1、營改增36號文件中在關(guān)建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)的規(guī)定：
“（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”
2、個人認(rèn)為，其實(shí)以上并不是36號文件新產(chǎn)生的增值稅銷售收入確認(rèn)條件，而是在未實(shí)施營改增之前，針對大型設(shè)備和應(yīng)稅服務(wù)增值稅確認(rèn)條件“轉(zhuǎn)化”或是“平移”。理由是：《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條規(guī)定：“條例第十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：“（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；”
3、建筑企業(yè)銷售收入確認(rèn)簡單一句話總結(jié)：預(yù)收原則、先開票原則、約定付款原則。兩個特殊規(guī)定：預(yù)收原則來源于雙方約定采取預(yù)收款方式特殊規(guī)定，資金先到位先繳稅。先開票原則是因?yàn)橐云惫芏?，對方已抵了，那必須也要先繳稅了。
一個基本規(guī)定：合同約定制，這個規(guī)定與收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制三大基本規(guī)定并存于我們的稅法各種類型規(guī)定中。比如：最近國家稅務(wù)總局公告2016年第69號：四、納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。這個規(guī)定就是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)。
二、企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定：
1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2、國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知國稅函〔2008〕875號：“二、企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時滿足下列條件：
1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；
3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
（二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：
1.已完工作的測量；
2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；
3.發(fā)生成本占總成本的比例。
（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。”
3、建筑產(chǎn)品，屬于大型訂制類產(chǎn)品，建造期在幾個月至幾年，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，完全按照工程形象進(jìn)度來確認(rèn)。那么，期末建筑企業(yè)如何提供證據(jù)確認(rèn)的形象進(jìn)度是所得稅收入確認(rèn)的關(guān)鍵，要注意內(nèi)外結(jié)合：內(nèi)部證據(jù)為總成本和完工成本的確認(rèn)，外部證據(jù)是與建設(shè)方確認(rèn)的形象進(jìn)度（包括變更簽證工程的估算）。
三、企業(yè)準(zhǔn)則銷售收入確認(rèn)條件
1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入的勞務(wù)交易相關(guān)規(guī)定：
“第十一條 提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時具備以下條件：
（一）收入的金額能夠可靠計(jì)量；
（二）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（三）交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；
（四）交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。
第十二條 企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：
（一）己完工作的計(jì)量；
（二）己經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供的勞務(wù)總量的比例；
（三）己發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。
第十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方己收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，己收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款顯失公允的除外。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)己確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)己確認(rèn)提供勞務(wù)成本后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)成本。
第十四條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（一）己發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；
（二）己發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。”
2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同：
第五章 合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)
第十八條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。
第十九條 固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時滿足下列條件：
（一）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；
（二）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（三）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；
（四）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
第二十條 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時滿足下列條件：
（一）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（二）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。
第二十一條 企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：
（一）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。
（二）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。
（三）實(shí)際測定的完工進(jìn)度。
第二十二條 采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度的，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：
（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本。
（二）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
第二十三條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
第二十四條 當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。
第二十五條 建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。
（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
第二十六條 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。
第二十七條 合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”
3、會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入講的最為復(fù)雜，其實(shí)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，形象進(jìn)度確認(rèn)加謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎的體現(xiàn)在：如果預(yù)計(jì)成本能收回，收入與成本按相同金額確認(rèn)，不確認(rèn)利潤；如果連成本都收不回，那直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用（損失）。
四、案例分析，根據(jù)以上的相關(guān)分析得出，案例中2016年底應(yīng)確認(rèn)的結(jié)果：
稅種 增值稅 企業(yè)所得稅 會計(jì)準(zhǔn)則
案例1 3200 4000 4000
案例2 0 4000 4000
案例3 1000 0 0
案例4 3200 4000 0
案例5 6000 4000 4000
分析：
案例1，主要是增值稅采用合同約定制，按合同約定的80%確認(rèn)增值稅收入，實(shí)際進(jìn)度為4000萬元。
案例2，企業(yè)所得稅與會計(jì)準(zhǔn)則均按形象進(jìn)度確認(rèn)，但由于約定付款期間在下一年，未達(dá)到增值稅確認(rèn)條件。
案例3、施工方收到了預(yù)收款確認(rèn)增值稅收入，但沒有形象進(jìn)度收入、
案例4、會計(jì)準(zhǔn)則采用了謹(jǐn)慎性原則不確認(rèn)銷售收入，但稅法是強(qiáng)制確認(rèn)的，待實(shí)際發(fā)生損失時，再走資產(chǎn)損失申報(bào)流程。
案例5、增值稅為先開票先繳稅，企業(yè)所得稅和準(zhǔn)則收入采用形象進(jìn)度確認(rèn)。但這樣的情況最容易引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建筑企業(yè)需要準(zhǔn)備客觀、準(zhǔn)確的證據(jù)來證明確實(shí)屬于先開票2000萬。
五、當(dāng)出現(xiàn)以上差異后，建筑企業(yè)如何會計(jì)處理
1、增值稅與會計(jì)差異：根據(jù)財(cái)政部辦公廳關(guān)于征求《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）》的規(guī)定，案例1的會計(jì)處理：
（1）按原施工企業(yè)制度 ，按結(jié)算單確認(rèn)收入
借：應(yīng)收賬款 4440萬
貸：工程結(jié)算收入 4000萬
應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅-銷項(xiàng)稅 352萬（4000萬*80%*11%）
應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 88萬
待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額88萬待下次確認(rèn)增值稅收入時再轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅-銷項(xiàng)稅中。
（2）按建造合同 ：按完工百分比確認(rèn)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本 3800萬
借：工程施工-工程毛利 200萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4000萬
借：應(yīng)收賬款 4440萬
貸：工程結(jié)算 4000萬
應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅-銷項(xiàng)稅 352萬（4000萬*80%*11%）
應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 88萬
2、企業(yè)所得稅與會計(jì)差異：兩者基本一致，除非出現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的事項(xiàng)出現(xiàn)。當(dāng)然這部分需要納稅調(diào)整。
3、企業(yè)所得稅與增值稅差異：這兩者差異，在以前一直不被建筑企業(yè)注意和重視，但在營改增之后我們需要重新認(rèn)識其重要性。案例1、2、4中，企業(yè)所得稅收入均大于增值稅應(yīng)稅收入，如果企業(yè)不注意會出提前繳增值稅現(xiàn)象或漏繳企業(yè)所得稅現(xiàn)象。而案例3、5中增值稅應(yīng)稅收入均大于企業(yè)所得稅收入，應(yīng)注意按規(guī)定申報(bào)繳增值稅或不需要提前確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。
