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編者按：《稅收征管法》第八十六條規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。行政執(zhí)法與司法審判中，對違法行為的確定時(shí)間與“發(fā)現(xiàn)”的確定時(shí)間皆存在模糊。本期，華稅通過一則稅案對違法行為的確定時(shí)間進(jìn)行分析。
一、案情簡介
2014年11月20日，漢中市地方稅務(wù)局稽查局（以下簡稱稽查局）對陜西A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱A公司）立案調(diào)查，12月31日向其送達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》開始進(jìn)行稅務(wù)檢查。2015年4月29日，稽查局發(fā)現(xiàn)A公司在2001年7月1日至2014年12月31日期間存在少申報(bào)企業(yè)所得稅及其他稅款的違法事實(shí)。
2015年5月26日，稽查局向A公司送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，6月12日送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，經(jīng)漢中市地方稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會審理、同意后，于7月8日作出漢地稅罰[2015]001號《稅務(wù)行政處罰決定書》。
A公司不服，提起行政訴訟。一審判決駁回A公司訴訟請求。A公司提起上訴，理由之一是，被訴行政處罰決定追訴期長達(dá)14年，明顯違背《稅收征管法》規(guī)定的五年最長追訴時(shí)間。
二、爭議焦點(diǎn)與各方觀點(diǎn)
原告A公司堅(jiān)持認(rèn)為，2001年到2010年公司發(fā)生的偷稅行為，除去2006年度、2007年度、2008年度已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)、人民法院進(jìn)行處理、處罰的外，已經(jīng)超過五年期限的部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)對此再追究行政處罰責(zé)任。
而稽查局認(rèn)為，根據(jù)《行政處罰法》第二十九條第二款的規(guī)定，違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算處罰的時(shí)效。經(jīng)查，A公司的偷稅行為從2001年7月1日至2014年12月31日一直為連續(xù)狀態(tài)，因此稽查局于2014年11月20日對本案立案調(diào)查，并不存在違背《稅收征收管理法》規(guī)定的最長追訴時(shí)間的情形。
二審法院最終認(rèn)可了稽查局觀點(diǎn)，維持原判，稽查局處罰行為并無不當(dāng)。
三、華稅觀點(diǎn)
《行政處罰法》第二十九條規(guī)定，違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。
《稅收征管法》將此處“二年”改為“五年”，應(yīng)當(dāng)適用征管法的規(guī)定。第二十九條第二款沒有援引其他法律，稅務(wù)處罰作為行政處罰的一種，亦應(yīng)當(dāng)適用行政處罰法的規(guī)定。
一般意義上的時(shí)效計(jì)算較為簡單，但是涉及到違法行為具有“連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)”的情況，問題就復(fù)雜很多。我國行政法上對此研究并不深入，在刑法學(xué)界對此討論較為熱烈，特別是圍繞繼續(xù)犯與連續(xù)犯的區(qū)分。簡而言之，繼續(xù)狀態(tài)核心在于只有一個違法行為，而且該違法行為的狀態(tài)持續(xù)存在；連續(xù)狀態(tài)是指有多個違法行為，而這多個違法行為基于一個故意，侵犯同一客體，在客觀上表現(xiàn)為同樣或類似的行為方式。正是由于連續(xù)狀態(tài)的違法行為是由數(shù)個單獨(dú)的違法行為連續(xù)構(gòu)成。那么，在稅收征管，或者行政處罰當(dāng)中，是否當(dāng)然意味著對連續(xù)狀態(tài)違法行為的追究時(shí)效要從最后一個單獨(dú)行為“終了”之日起算？
本案中，法院認(rèn)為A公司偷逃稅款的行為是一種連續(xù)行為，該連續(xù)行為的終了之日應(yīng)當(dāng)為2010年案發(fā)之日。對此觀點(diǎn)，我們認(rèn)為是有待商榷的。
我們認(rèn)為，偷逃企業(yè)所得稅的行為，不是一種可以跨越納稅年度的連續(xù)行為。
《企業(yè)所得稅法》第五十三條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。第五十四條第三款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。企業(yè)通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃企業(yè)所得稅的，在匯算清繳后，實(shí)現(xiàn)其偷稅目的。因此，每一個納稅年度的偷稅行為，應(yīng)當(dāng)視為一個違法行為。雖然同一客體受到了侵犯，但是很難說納稅人是基于一個違法故意。舉一個簡單的情況為例，本案法院的說法便不攻自破。即，幾個偷稅的納稅年度中，穿插了個別依法納稅的年度，這樣的偷稅行為就失去了連續(xù)性，更不能說這樣的偷稅行為是受一個違法故意的支配。
其次，若將偷逃企業(yè)所得稅的違法行為，從最后一個單獨(dú)行為“終了”之日起算，違背了追究時(shí)效法律制度的立法目的。
行政處罰/稅務(wù)處罰追究時(shí)效制度的確立，在于促進(jìn)行政機(jī)關(guān)/稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政管理和行政執(zhí)法效率，保障行政機(jī)關(guān)/稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查明案情收集固定證據(jù)并依法準(zhǔn)確地作出行政處罰，保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益。若僅以表面上違法行為的連續(xù)性，而將追究時(shí)效無限向前延伸，無疑是對追究時(shí)效制度設(shè)計(jì)初衷的背離。
同理，我們可以舉一反三：《稅收征管法》第五十二條第一款規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于錯誤的納稅申報(bào)指導(dǎo)，致使納稅人每一個納稅年度都少繳稅款的，即便這樣的錯誤納稅指導(dǎo)具有連續(xù)性，也不能追溯到最初作出錯誤納稅指導(dǎo)的納稅年度（案發(fā)三年前），要求納稅人補(bǔ)繳稅款。
綜上所述，我們認(rèn)為A公司在案發(fā)五年之前的偷稅行為，不應(yīng)當(dāng)受到稅務(wù)處罰。對稅務(wù)機(jī)關(guān)的警示是，積極履行稽查工作職責(zé)，不倦怠、不懈怠。
