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現(xiàn)行房產(chǎn)稅根據(jù)應(yīng)稅房產(chǎn)的使用情況采取從價計征和從租計征兩種計稅方式?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文件）對從租計征方式下租金收入的價稅分離作出了規(guī)定。本文結(jié)合案例全面分析營改增后計繳房產(chǎn)稅需要注意協(xié)調(diào)的問題。
一、從租計征的房產(chǎn)稅
根據(jù)43號文件規(guī)定，房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。因此，營改增后，納稅人出租應(yīng)稅房產(chǎn)收取的包含增值稅的租金收入需要進行價稅分離，以確定計征房產(chǎn)稅的不含稅租金收入。租金收入的價稅分離需要注意兩個問題：一是在增值稅語境下，價稅分離通常按所適用的名義稅率進行，在房產(chǎn)稅語境下，租金收入則應(yīng)當(dāng)按照實際稅率進行價稅分離。二是對于免征增值稅的租金收入，因租金收入不含稅，不需進行價稅分離，應(yīng)按取得的租金收入全額計征房產(chǎn)稅。
（一）一般納稅人
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2016年6月取得房產(chǎn)出租收入11100元，該房產(chǎn)為2016年4月30日之前取得。
增值稅選擇一般計稅方法時：
應(yīng)納房產(chǎn)稅＝11100÷（1+11%）×12%＝1200（元）
增值稅選擇簡易計稅方法時：
應(yīng)納房產(chǎn)稅＝11100÷（1+5%）×12%＝1268.57（元）
（二）小規(guī)模納稅人
1.個人出租住房
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規(guī)定，個人出租住房，應(yīng)按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2015]96號,以下簡稱96號文件）規(guī)定，個人出租住房月收入2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，2017年12月31日前可按規(guī)定享受免征增值稅政策。因此，房產(chǎn)稅的計征應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅的實際征免情況進行考慮。
例2：王某出租自有住房三套，2016年6月收取租金42000元，7月收取租金21000元，計算王某2016年6月、7月應(yīng)納房產(chǎn)稅。
6月應(yīng)納房產(chǎn)稅＝｛42000－[42000÷（1+5%）×1.5%]｝×4%＝1656（元）
7月應(yīng)納房產(chǎn)稅＝21000×4%＝840（元）
2.個人出租非住房、其他小規(guī)模納稅人出租房屋
個人出租非住房、其他小規(guī)模納稅人出租房屋同樣可適用96號文件的規(guī)定，即月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，2017年12月31日前可按規(guī)定享受免征增值稅政策。在房產(chǎn)稅計征時應(yīng)當(dāng)區(qū)分增值稅的實際征免情況予以協(xié)調(diào)。
例3：李某出租商鋪一間，2016年6月收取租金42000元，7月收取租金21000元，計算李某2016年6月、7月應(yīng)納房產(chǎn)稅。
6月應(yīng)納房產(chǎn)稅＝42000÷（1+5%）×12%＝4800（元）
7月應(yīng)納房產(chǎn)稅＝21000×12%＝2520（元）
二、從價計征的房產(chǎn)稅
（一）一般納稅人
1.不得抵扣的進項稅額對房產(chǎn)原值的影響。
根據(jù)《增值稅會處理規(guī)定》（財會[2016]22號,以下簡稱22號文件）規(guī)定，一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利等，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的，應(yīng)記入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，納稅人外購、建造（含改建、擴建、修繕、裝飾）房屋不得抵扣的進項稅額應(yīng)當(dāng)記入“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計征房產(chǎn)稅的房屋原值應(yīng)當(dāng)包含不得抵扣的進項稅額。
例4：某公司2016年7月外購一棟辦公樓專用于免征增值稅項目，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為1000萬元，增值稅110萬元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應(yīng)納房產(chǎn)稅＝（1000+110）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝4.66（萬元）
需要注意的是，納稅人自建專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利房屋的，其為建造這些項目所購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)等支付的不得抵扣的進項稅額已在建造過程中計入“在建工程”等科目，并在房屋達到預(yù)定可使用狀態(tài)后結(jié)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”等科目，故自建專用于前述項目的房屋，其原值已包括前述不得抵扣的進項稅額，不需另行加計。
例5：某公司2016年7月外購一批材料及建筑服務(wù)用于辦公樓的修繕，增值稅專用發(fā)票上注明的材料價款為100萬元，增值稅17萬元；修繕費用100萬元，增值稅11萬元。該辦公樓專用于免征增值稅項目，修繕前原值1000萬元，房產(chǎn)原值減除比例為30%。
該公司2016年下半年應(yīng)納房產(chǎn)稅＝（1000＋100＋17＋100＋11）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝5.16（萬元）
2.應(yīng)稅房產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換對房產(chǎn)原值的影響。
（1）根據(jù)22號文件規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)為專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應(yīng)計入“固定資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計稅房產(chǎn)原值應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)的調(diào)增。根據(jù)《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號，以下簡稱15號公告）規(guī)定，前述不得抵扣的進項稅額按以下公式計算：
不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率＝不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值×100%
不動產(chǎn)凈值是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊后的余額。
例6：2016年6月5日，A公司購入一座辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票并認證通過，專用發(fā)票上注明的金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。該辦公樓既用于增值稅應(yīng)稅項目，又用于增值稅免稅項目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓，分10年計提折舊，無殘值。2017年10月A將該辦公樓改變用途，專用于增值稅免稅項目。房產(chǎn)原值扣除比例為30%。
不動產(chǎn)凈值率＝[10000－10000÷（10×12）×16]÷10000＝86.67%
不得抵扣的進項稅額＝1100×86.67%＝953.37（萬元）
該廠房2017年應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅＝10000×（1-30%）×1.2%×9÷12＋（10000＋953.37）×（1-30%）×1.2%×3÷12＝86（萬元）
（2）根據(jù)22號文件規(guī)定，原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應(yīng)稅項目的，應(yīng)按允許抵扣的進項稅額，借記“應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。此種情況下，計稅房產(chǎn)原值應(yīng)作相應(yīng)調(diào)減。根據(jù)15號公告的規(guī)定，前述可抵扣的進項稅額按以下公式計算：
可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率
前述可抵扣進項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。
例7：2016年7月5日，B公司購進一座辦公樓，價款共計2220萬元（含稅）。該大樓專用于進行技術(shù)開發(fā)使用，取得的收入均為增值稅免稅收入，計入固定資產(chǎn)管理，并于次月開始采用直線法計提折舊，折舊年限10年，無殘值。7月20日，B公司取得該大樓如下3份發(fā)票：增值稅專用發(fā)票一份并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，稅額110萬元；增值稅專用發(fā)票一份一直未認證，專用發(fā)票注明的金額為600萬元，稅額66萬元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400萬元，稅額44萬元。2017年7月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，計算該大樓2017年應(yīng)當(dāng)繳納的房產(chǎn)稅。
不動產(chǎn)凈值率＝[2220－2220÷（10×12）×12]÷2220＝90%
納稅人購進該大樓時共取得3份增值稅發(fā)票，其中2份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但1份在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬元。
可抵扣進項稅額＝110×90%＝99（萬元）
應(yīng)納房產(chǎn)稅＝2220×（1－30%）×1.2%×6÷12＋（2220－99）×（1－30%）×1.2%×6÷12＝18.23（萬元）
3.核定增值稅計稅依據(jù)時房產(chǎn)原值的確定。
納稅人外購房產(chǎn)自用，轉(zhuǎn)讓方被核定增值稅計稅依據(jù)的，購買方計稅房產(chǎn)原值的確定方法與核定增值稅計稅依據(jù)時企業(yè)所得稅資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法相同，具體內(nèi)容請參見《企業(yè)所得稅的營改增協(xié)調(diào)（完整版）》（三）資產(chǎn)稅務(wù)處理的協(xié)調(diào)1.核定增值稅計稅依據(jù)時資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，本文不再贅述。
（二）小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人外購房屋，或購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)用于自建房屋，或購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)等對房屋進行改建、擴建、修繕、裝飾取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅款以及增值稅普通發(fā)票注明價款中包括的增值稅稅款，均應(yīng)計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。
（下集預(yù)告：營改增背景下房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅風(fēng)險提示）
